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摘 要：广东将于2012年11月开始实施《营业税改征增值税试点方案》，这将对广告企业的会计事项产生影响。此文从纳税人资格认定、税率和计税方法两方面进行政策解读，对“营改增”的会计处理进行阐述，以期能对广告企业的会计处理有所帮助。
关键词：营业税 增值税 纳税人资格 计税方法 会计处理
为了完善税制，有效降低企业税收成本，增强企业发展能力，我国自2012年1月起，陆续在上海、北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门、深圳10个省市，对交通运输业和部分现代服务业试点实施《营业税改征增值税试点方案》。广东将于2012年11月1日开始正式实施此方案，这必然会对广东地区的广告服务企业产生影响。下面从纳税人资格认定、税率和计税方法两方面为广告企业作政策解读，对广告企业进行“营改增”的会计处理作出阐述，希望能帮助广告企业做好会计处理。
一、对纳税人资格认定的政策解读
“营改增”后纳税人将分为一般纳税人和小规模纳税人。《试点实施办法》第三条规定：提供应税服务的小规模纳税人标准的应税服务年销售额标准为500万元（含本数）。也就是说，纳税人提供应税服务的年增值税销售额500万元（含本数）以下的认定为小规模纳税人；应税服务的年销售额超过500万元的，应认定为增值税一般纳税人。以“应税服务年销售额500万元”来界定一般纳税人和小规模纳税人，只是其中的一个划分标准，同时一般纳税人资格认定还要满足两个条件：“（1）有固定的生产经营场所；（2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。”此外，非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。因此，会计人员应根据所在企业的客观数据及客观情况来判断其所服务的企业是否符合一般纳税人资格。此外，除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
二、对税率与计税方法的政策解读
增值税新增11%和6%两挡低税率。其中交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率。而增值税小规模纳税人征收率为3%。一般纳税人适用一般计税方法计税，凭增值税扣税凭证，其进项税额可从销项税额中抵扣；小规模纳税人则适用简易计税方法计税，即按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。
无论一般纳税人还是小规模纳税人，广告企业都可以按照国家有关营业税差额征税的政策规定进行计税。即：以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为销售额。其中，计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）÷（1 对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率），举例如下。
例1 假设一家广告公司某月购进货物一批，增值税专用发票注明价款为50000元，增值税款8500元，该公司当月广告业务收入500000元，支付给其他广告公司和媒体200000元。现按一般纳税人和小规模纳税人分别计算其当月应纳税额如下：
一般纳税人应纳税额=（500000-200000）÷（1 6%）×6%-8500=8481.13（元）
小规模纳税人应纳税额=（500000-200000）÷（1 3%）×3%=8737.86（元）
这个例子只是用于说明一般纳税人和小规模纳税人不同的计税方法。这里要注意的是，我们不能由此说明同样收入的广告企业，一般纳税人比小规模纳税人要少纳税。因为，如果属一般纳税人的广告企业每月能抵扣的进项税额不多，支付给其他广告公司和媒体的费用也较少的话，其应纳税额也会多一些。
例2 接例1，假设该公司当月购进货物的增值税专用发票注明价款20000元，增值税款3400元，广告业务收入500000元不变，支付给其他广告公司和媒体的费用为100000元，那么该公司当月应纳税额分别为：一般纳税人应交19241.51元，小规模纳税人应交11650.49元。
因此，那些处于一般纳税人和小规模纳税人临界状态的试点企业就要做好选择。但有下列情形之一的纳税人，应当按照应税服务销售额和规定增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：一是一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；二是试点纳税人年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，未申请一般纳税人资格认定的。如例2，若假设该广告公司有这两个情形之一，那么其当月应纳税额为28301.89元[500000÷（1 6%）×6%]。
三、广告企业进行“营改增”的会计处理
由于“营改增”后将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，那么在此也将广告企业进行“营改增”的会计处理分两种情况来介绍。
1.具有一般纳税人资格的广告企业进行“营改增”的会计处理
对于现行的增值税，一般纳税人的计税公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。同时，在《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》中还有这样一个规定：一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额。
例3 假设某广告公司为一般纳税人，在2012年11月发生以下经济业务：（1）为A企业制作广告，收取广告费300000元，并将该广告业务中的一部分业务交由另一家广告公司制作，支付其广告制作费50000元；后又支付给媒体广告发布费80000元；（2）为B企业制作广告，收取广告费200000元，购买材料的增值税专用发票中注明价款60000元，增值税款10200元。运费结算单据上注明的运输费用金额为2000元。
关键词：营业税 增值税 纳税人资格 计税方法 会计处理
为了完善税制，有效降低企业税收成本，增强企业发展能力，我国自2012年1月起，陆续在上海、北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门、深圳10个省市，对交通运输业和部分现代服务业试点实施《营业税改征增值税试点方案》。广东将于2012年11月1日开始正式实施此方案，这必然会对广东地区的广告服务企业产生影响。下面从纳税人资格认定、税率和计税方法两方面为广告企业作政策解读，对广告企业进行“营改增”的会计处理作出阐述，希望能帮助广告企业做好会计处理。
一、对纳税人资格认定的政策解读
“营改增”后纳税人将分为一般纳税人和小规模纳税人。《试点实施办法》第三条规定：提供应税服务的小规模纳税人标准的应税服务年销售额标准为500万元（含本数）。也就是说，纳税人提供应税服务的年增值税销售额500万元（含本数）以下的认定为小规模纳税人；应税服务的年销售额超过500万元的，应认定为增值税一般纳税人。以“应税服务年销售额500万元”来界定一般纳税人和小规模纳税人，只是其中的一个划分标准，同时一般纳税人资格认定还要满足两个条件：“（1）有固定的生产经营场所；（2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。”此外，非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。因此，会计人员应根据所在企业的客观数据及客观情况来判断其所服务的企业是否符合一般纳税人资格。此外，除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
二、对税率与计税方法的政策解读
增值税新增11%和6%两挡低税率。其中交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率。而增值税小规模纳税人征收率为3%。一般纳税人适用一般计税方法计税，凭增值税扣税凭证，其进项税额可从销项税额中抵扣；小规模纳税人则适用简易计税方法计税，即按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。
无论一般纳税人还是小规模纳税人，广告企业都可以按照国家有关营业税差额征税的政策规定进行计税。即：以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为销售额。其中，计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）÷（1 对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率），举例如下。
例1 假设一家广告公司某月购进货物一批，增值税专用发票注明价款为50000元，增值税款8500元，该公司当月广告业务收入500000元，支付给其他广告公司和媒体200000元。现按一般纳税人和小规模纳税人分别计算其当月应纳税额如下：
一般纳税人应纳税额=（500000-200000）÷（1 6%）×6%-8500=8481.13（元）
小规模纳税人应纳税额=（500000-200000）÷（1 3%）×3%=8737.86（元）
这个例子只是用于说明一般纳税人和小规模纳税人不同的计税方法。这里要注意的是，我们不能由此说明同样收入的广告企业，一般纳税人比小规模纳税人要少纳税。因为，如果属一般纳税人的广告企业每月能抵扣的进项税额不多，支付给其他广告公司和媒体的费用也较少的话，其应纳税额也会多一些。
例2 接例1，假设该公司当月购进货物的增值税专用发票注明价款20000元，增值税款3400元，广告业务收入500000元不变，支付给其他广告公司和媒体的费用为100000元，那么该公司当月应纳税额分别为：一般纳税人应交19241.51元，小规模纳税人应交11650.49元。
因此，那些处于一般纳税人和小规模纳税人临界状态的试点企业就要做好选择。但有下列情形之一的纳税人，应当按照应税服务销售额和规定增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：一是一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；二是试点纳税人年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，未申请一般纳税人资格认定的。如例2，若假设该广告公司有这两个情形之一，那么其当月应纳税额为28301.89元[500000÷（1 6%）×6%]。
三、广告企业进行“营改增”的会计处理
由于“营改增”后将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，那么在此也将广告企业进行“营改增”的会计处理分两种情况来介绍。
1.具有一般纳税人资格的广告企业进行“营改增”的会计处理
对于现行的增值税，一般纳税人的计税公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。同时，在《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》中还有这样一个规定：一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额。
例3 假设某广告公司为一般纳税人，在2012年11月发生以下经济业务：（1）为A企业制作广告，收取广告费300000元，并将该广告业务中的一部分业务交由另一家广告公司制作，支付其广告制作费50000元；后又支付给媒体广告发布费80000元；（2）为B企业制作广告，收取广告费200000元，购买材料的增值税专用发票中注明价款60000元，增值税款10200元。运费结算单据上注明的运输费用金额为2000元。